第三章 注册会计师职业规范体系
一、本章主要内容及教材变化
（一）本章主要内容
一般准则
独立审计基本准则 外勤准则 法定
1.独立审计准则 报告准则 要求
独立审计准则与独立审计实务公告
执业规范指南——不具有强制性
2.质量控 全面质量控制
制准则 项目质量控制
基本要求——独立、客观、公正
3.职业道 专业胜任能力要求
德准则 技术规范
对有关方面的责任
目标
4.后续教 内容与形式
育准则 组织与实施
检查与考核
（二）教材的变化
在2004年教材中，本章的基本框架安排基本没有变，第一、二、四节没有重大或明显变动，本章变动的内容主要在第三节的《中国注册会计师职业规范指导意见》部分，教材基本摒弃了原教材综合讲述的方法，采用了对《指导意见》的重点条文进行解释编写方法，使考生清楚明了职业道德的基本内容。
二、最近四年题型题量分值统计与分析
（一）最近四年题型题量分值统计表
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年份 |
单项选择题 |
多项选择题 |
判断题 |
简答题 |
综合题 |
合计 | |||||
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题量 |
分值 |
题量 |
分值 |
题量 |
分值 |
题量 |
分值 |
题量 |
分值 | ||
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2000 |
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1 |
1.5 |
1 |
1.5 |
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3 |
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2001 |
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2 |
1.5 |
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3 |
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2002 |
1 |
1 |
|
|
2 |
1.5 |
1 |
6` |
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10 |
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2003 |
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2 |
2 |
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1 |
6 |
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8 |
（二）考核点分析与预测
本章为重点章，属于审计基础知识部分的内容。在最近4年的考试中，本章的平均分值为6分，且每年有题。今年教材对《中国注册会计师职业规范指导意见》重新作了全面系统的修订，也应作为考试重点，但近2年出现已连续出现简答题，我想今年可能主要以客观题的形式来体现这一内容。
三、本章重点与难点讲析
本章讲述了注册会计师执业规范体系的四个内容，考生要重点掌握独立审计准则和职业道德的基本内容，理解质量控制准则中全面质量控制和审计项目的质量控制的基本内容，了解后续教育准则的基本目标、内容、形式等内容。
(一)独立审计准则
1.独立审计准则的性质和作用
审计准则是用来规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报
告的专业标准。独立审计准则是注册会计师执业规范体系的重要组成部分，它是注册会计师
在执行独立审计业务过程中必须遵循的行为准则，是注册会计师审计工作质量的权威性判断
标准。
2.中国独立审计准则体系
注册会计师只要执行审计业务，以发表审计报告为目的，均应遵照执行。若执行会计咨询、服务业务，可以参照执行。
(1)独立审计准则的框架与结构。
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层次 |
内容 |
性质 | |
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第一层次 |
独立审计基本准则
（相当于会计准则中的《企业会计准则》，是制定具体准则、指南的‘宪法’） |
独立审计基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师的资格条件、执业行为的基本规范，是制定独立审计具体准则、实务公告和执业规范指南的基本依据。 |
法定要求
只要注册会计师执行审计业务，对外出具审计报告，就要遵照执行 |
|
第二层次 |
独立审计具体准则与独立审计实务公告
（相当于会计准则中的具体准则） |
独立审计具体准则是依据独立审计基本准则制定的，是对注册会计师执行各项独立审计业务、出具审计报告的具体规范。独立审计实务公告也是依据独立审计基本准则制定的，是对注册会计师执行各项特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务的具体规范。 |
法定要求
只要注册会计师执行审计业务，对外出具审计报告，就要遵照执行 |
|
第三层次 |
执业规范指南
（相当于会计准则中的具体准则的指南） |
执业规范指南是依据第一、二层次准则制定的，是对独立审计基本准则、具体准则和实务公告的解释和补充说明，为注册会计师执行各项审计业务提供可操作的指导性意见。 |
非法定要求
对注册会计师执行审计业务，对外出具审计报告的具体指导，不具有强制性，可参照执行。 |
(2)《独立审计基本准则》的框架与内容。独立审计基本准则可分为：一般准则、外勤准则和报告准则，它们分别包含6条、10条、4条具体要求。
【注】独立审计准则的相关考点在 1995－1999连续五年、2002年曾以单项选择题、多项选择题和判断题的形式出现，出题的频率较高。考生在学习时，应注意两点：①独立审计准则体系的层次构成及相互关系；②独立审计基本准则中的20条要多读，对以后各章的学习和理解将有较大的帮助。
【例题】注册会计师执业规范指南的制定依据有（）。（1997年）
A．《中华人民共和国注册会计师法》 B．《独立审计基本准则》
C．《企业会计准则》 D．《独立审计具体准则与实务公告》
【答案】ABD
【解析】注册会计师执业规范指南是依据独立审计基本准则和独立审计具体准则、独立审计实务公告制定的，是对此二者的解释和补充说明，而独立审计基本准则的制定依据是注册会计师法。
【例题】在电子数据处理环境下，注册会计师执行审计业务，不应（ ）。（1998年）
A．考虑计算机信息系统对审计的影响 B．改变审计目标与范围
C．改变审计技术与方法 D．考虑内部控制评价
【答案】B
【解析】电子数据处理只涉及到会计信息的形成方式，对审计来说，其审计的目标与范围并未发生变化，只是审计程序会有所改变。
(二)审计质量控制
1.审计质量控制准则的涵义和作用
审计质量控制的概念：所谓质量控制准则是会计师事务所为了确保审计质量符合审计准则的要求而建立和实施的控制政策和程序的总称。
审计质量控制的作用：
（1）质量控制是保证独立审计准则得到遵守和落实的重要手段。
（2）质量控制是会计师事务所内部控制体系的重要组成部分，且在该体系中居于核心地位。
（3）质量控制是会计师事务所生存和发展的基本条件，是整个注册会计师职业赢得社会信任的重要措施。
2．中国注册会计师质量控制基本准则
事务所应合理制定和运用两个层次的质量控制政策和程序：一是全面质量控制政策和程序；二是各审计项目的质量控制程序。
（1）全面质量控制是指一个会计师事务所为合理地确信其执行的所有审计业务都是按照独立审计准则进行而采取的控制政策与程序。包括七个方面：
①职业道德原则
②专业胜任能力
③工作委派
④督导
⑤咨询
⑥业务承接
⑦监控
（2）审计项目的质量控制程序是指在执行具体审计项目时，负直接责任的注册会计师应当考虑助理人员的专业胜任能力等因素，合理确定对助理人员的工作进行指导、监督和复核的方式及程序。包括三个方面：
①指导
②监督
③复核。
【注】要注意督导和指导、监控与监督在这里有其特定的含义，不能混淆。
【例题】下面的控制程序中，属于审计项目质量控制方面程序的有（ ）
A．督导
B．指导
C．监控
D．监督
【答案】BD
【解析】要注意词义相近，但内涵不同。
3.独立审计准则和审计质量控制准则的关系
就会计师事务所而言，审计工作质量，由具体的审计工作形成，必须遵照审计准则。而审计工作需要控制，控制还必须遵照质量控制准则。独立审计准则是规范注册会计师执业的技术标准；审计质量控制准则是管理标准，是为了促进审计准则的贯彻执行，真正保证审计工作质量。因此，这两套准则只是作用方式不同，但目的是一致的。
【注】本部分相关考点在1996年、1999年、2000年、2001年、2002年曾以单项选择题、多项选择题、判断题和简答题的形式出现，出题的频率较高。考生在学习此部分时，关键在于理解审计质量控制准则和独立审计准则的关系，尤其是掌握具体审计质量控制程序的内涵，不需要完全死记硬背。
【例题】为规范对整个审计实务的控制而制定的，每个会计师事务所都应遵守的管理标准，称为（）。（1997年）
A．独立审计准则
B．审计质量控制准则
C．注册会计师职业道德准则
D．注册会计师后续教育准则
【答案】B
【解析】独立审计准则是每个注册会计师审计遵守的技术标准，是针对每个审计项目的完成而制定的；注册会计师职业道德准则是规范注册会计师道德行为；注册会计师后续教育准则是要求注册会计师应当不断接受职业后续教育，以提高专业胜任能力与执业水平。
(三)注册会计师职业道德规范
注册会计师的职业道德是指注册会计师在执业时所应遵循的行为规范，包括在职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等方面所应达到的行为标准。
(1)独立、客观、公正
独立、客观、公正是注册会计师职业道德的基本要求。
①独立原则。
a.独立原则的内涵
所谓独立原则，是指注册会计师在执行审计业务时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。
所谓实质上独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。注册会计师只有与委托单位保持实质上的独立，才能以客观、公正的心态表示意见。而形式上独立，是对第三者而言的，注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。注册会计师在保持实质上独立的同时，也保持形式上的独立，才能得到社会公众的信任。
b.可能影响独立性的因素
□□经济利益。主要情形有六种：即与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；过分担心失去某项业务；收费主要来源于某一鉴证客户；与鉴证客户存在密切的经营关系；对鉴证业务采用或有收费形式；可能与鉴证客户发生雇佣关系。
□□自我评价。主要情形有：鉴证小组成员曾是鉴证客户的重要工作人员；为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的服务；为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。
□□关联关系。主要情形有：与鉴证小组关系密切的家庭成员是鉴证客户的重要工作人员；鉴证客户的重要工作人员是会计师事务所的前高级管理人员；会计师事务所的高级管理人员或鉴证注册会计师与鉴证客户长期交往；接受鉴证客户的重要工作人员贵重礼品或超出社会礼仪的款待。
□□外界压力。主要情形有：因重大意见分歧受到解聘威胁；受到不正当干预；限于鉴证收费的压力而不恰当的缩小工作范围。
c.清除不良影响的措施
当识别出损害独立性的因素时，会计师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除影响或将其降至可接受水平，特别地在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。
②客观原则。所谓客观原则，是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不掺杂个人的主观意愿，也不为委托单位或第三者的意见所左右，在分析问题、处理问题时，不能以个人的好恶或成见、偏见行事。③公正原则。公正原则是指注册会计师应当具备正直、诚实的品质，公平正直、不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。
独立是客观、公正的前提，如果注册会计师失去了独立性，就谈不上客观、公正。
(2)专业胜任能力要求
注册会计师应具备的专业胜任能力通常包括以下四个方面：专门学识、职业经验、专业训练和业务能力。
①不得从事不能胜任的业务。
注册会计师只要接受委托便意味着他有足够的业务能力完成委托人所委托的业务。因此，注册会计师不得承办其专业能力不能胜任的工作；会计师事务所也不能承接本所不能胜任的业务；会计师事务所不得委派注册会计师承办其所不能胜任的工作。如果对某项业务整个会计事务所都无法胜任或不能按时完成的话，会计师事务所应当拒绝接受委托。
②注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技术和经验。
③接受后续教育。
(3)技术规范
注册会计师执行审计业务，应当遵守独立审计准则等审计职业规范，并合理运用会计准则和其他规范，除此之外，还应注意以下几点：
①不得对未来事项可实现程度做出保证。
②不得代行委托单位管理决策的职能。
(4)对客户的责任
①按时按质完成委托业务。
②保密的责任
a.注册会计师应当对在执业过程中获知的客户信息保密并不得利用客户信息秘密为自己或他人谋取不正当的利益，这一责任并不随业务约定的终止而终止。
b.注册会计师应当采取措施确保助理人员和专家遵守保密原则。
c.注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息：第一、取得客户的授权。第二、根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违法行为。第三、接受同业复核注协，监管机构依法进行的质量检查。
d.在披露客户信息时，注册会计师应当考虑：是否了解和证实了相关信息；信息披露方式和对象；可能承担的法律责任和后果。
③不能按服务成果的大小决定收费标准的高低。
(5)对同行的责任
①对同行责任的总体要求是：注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作。
②不得诋毁同行。
③禁止同时在两家事务所执业。
④禁止以不正当方式招揽业务。
在承揽业务时不得有以下行为：a.暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员；
b.做出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实；c.与其他注册会计师进行比较；d.不恰
当的声明自己是某一特定领域的专家；e.做出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。
⑤接任前任注册会计师的审计业务。
注册会计师应当提请审计客户授权前任注册会计师对其询问做出充分的答复，并向前任注册会计师询问审计客户与更换事务所的原因及是否存在何种重大会计、审计方面的意见分歧，同时应当明确前任注册会计师的答复是充分的还是有限的。后任注册会计师不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益，前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问做出及时、
充分的答复，在具体情况下可以声明答复是有限的。
(6)其他责任
①注册会计师执行的各项业务，均应由会计师事务所统一接受委托。不得以个人名义承接业务。
②会计师事务所与委托单位之间的委托关系，实行双向自愿选择。
③禁止对自身能力进行广告宣传。
④会计师事务所不得以任何名义向帮助取得委托业务的其他单位或个人支付介绍费、佣金、手续费或回扣等。
⑤会计师事务所不得以降低收费的方式招揽业务。
⑥对应由注册会计师执行的法定审计业务，会计师事务所不得与其他机构进行收益分成式的业务合作，但会计师事务所聘请其他机构有关专业人员协助工作以及各会计师事务所之间的合作不在此限。
⑦注册会计师和所在的会计师事务所不得允许其他单位和个人借用本人或本所的名义承接、执行业务。
【解释】职业道德部分的内容在 1997年、1998年、1999年、2000年、2001年、2002、2003年曾以单项选择题、多项选择题、判断题和简答题的形式出现，尤其2003年考了一个6分的简答题、在2002年考试分值高达10分其中也包括一个6分的简答题。因此，考生在学习这一部分内容时，应很好地把握审计独立性的概念以及职业道德规范的具体要求。
【例题】会计师事务所对无法胜任或不能按时完成的业务，应（）。（1997年）
A．聘请其他专业人员帮助
B．转包给其他会计师事务所
C．减少业务收费
D．拒绝接受委托
【答案】D
【例题】注册会计师的下列行为中，不违反职业道德规范的是（）。（1998年）
A．承接了主要工作需由事务所外专家完成的业务
B．按服务成果的大小进行收费
C．不以个人名义承接一切业务
D．对自己的能力进行广告宣传
【答案】C
(四)职业后续教育准则
1.职业后续教育的目标
注册会计师应当不断接受职业后续教育，以提高专业胜任能力与执业水平，职业后续教育应当贯穿于注册会计师的整个职业生涯。
2.职业后续教育内容与形式
(1)职业后续教育的内容包括：会计准则及国家其他财务会计法规；独立审计准则及其他职业规范；与执业相关的其他法规。
(2)职业后续教育的形式包括一般形式和其他形式。
3.职业后续教育的组织与实施
注册会计师职业后续教育由中国注册会计师协会及其他地方组织负责与实施
4.职业后续教育的检查与考核
(1)检查与考核的职责。
(2)检查与考核的标准。
我国注册会计师协会规定，接受后续教育的时间三年累计不得少于180学时，其中每年不得少于40学时，接受脱产教育的时间三年累计不得少于120学时，其中，每年不可少于20学时。
(3)注册会计师接受职业后续教育的责任。
四、本章疑难问题解答
1．特殊目的审计业务是否也需要遵循独立审计准则？
【答】首先，明确独立审计准则的基本层次，其基本框架包括三个层次：
第一层次，独立审计基本准则；
第二层次，独立审计具体准则与独立审计实务公告；
第三层次，执业规范指南。
其中，独立审计基本准则是具体准则和实务公告的基础，第一二层次是注册会计师执行审计业务必须遵循的法定要求，第三层次则不具有强制性。具体准则是用以规范注册会计师执行各项独立审计业务和出具审计报告。而实务公告则是用以规范注册会计师执行各项特殊行业、特殊目的和特殊性质的审计业务。
存在这个问题是因为没有明确独立审计准则的层次含义，特殊目的审计业务与一般目的审计业务相同，都由独立审计准则进行规范，因此特殊目的审计业务必须遵循独立审计准则的要求。
2．《独立审计基本准则》第十六条规定，注册会计师可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作，但应对其工作结果负责。但《独立审计具体准则第12号——利用专家的工作》第四条又说，在审计过程中，注册会计师可以根据需要，利用专家协助工作，但应当对利用专家工作结果所形成的审计结论负责。请问，这两处的规定是否存在不相符的地方？
【答】首先说明，注册会计师对助理人员的工作结果负直接责任，对专家工作结果的利用负责，专家本人应当对其工作结果负直接责任。所以严格的说，基本准则第十六条的说法并不严密，《利用专家的工作》准则对《独立审计基本准则》的说法进行了补充说明。
助理人员和专家对注册会计师的作用是完全不同的。助理人员是协助注册会计师完成有关审计方面的工作，注册会计师对助理人员需要进行指导、监督和复核。助理人员的工作成果也由注册会计师验收，其责任则直接归属于注册会计师。但对于专家，因为注册会计师所熟悉的是会计和审计知识，对非会计审计知识，注册会计师可以聘请专家协助工作，从而得出相关审计结论。比如鉴定精密仪器的品质，这只有对应的仪器专家才能胜任。如果专家的鉴定结果与记录的结果相吻合，则注册会计师可以根据专家的鉴定结果得出有关财务估价方面的再认定。
3.按独立性的要求，不管注册会计师的配偶在被审计单位的哪个部门，其收入都可以直接归注册会计师所有，因此可看作该注册会计师有经济利益在被审计单位，应该回避，对吗?
【答】根据《职业道德基本准则》的规定：在被审计单位有重大的经济利益，会影响注册会计师的独立性；与被审计单位的主要负责人或委托事项的当事人有近亲属关系，也会影响注册会计师的独立性。如果注册会计师的直系亲属在被审计单位担任主要负责人，注册会计师当然应该回避；如果其直系亲属不是关键人员或委托事项当事人，但拥有被审计单位的股票，则可能会被看作有重大经济利益在被审计单位，因此也应回避；如果以上情况都不是，注册会计师就不必回避。
5．请问，教材提到的自我评价是指什么？
【答】自我评价是指注册会计师在鉴证业务中需要评价自己的工作成果，比如在客户中曾经担任董事、经理等关键性管理职务。按照一般理论，没有人能客观公正的评价自己的工作，所以在对独立性要求中，凡涉及自我评价事项时注册会计师应予以回避。
五、最近四年考题及解析
(一)单项选择题
1.A注册会计师担任某项审计业务的外勤负责人，如在执业过程中发现自己无法胜任，则应要求其所在会计师事务所( )。(2002年)
A.聘请相关专家
B.改派其他注册会计师
C.终止该项审计业务约定
D.出具拒绝表示意见的审计报告
【答案】B
【解析】根据我国有关注册会计师职业道德的相关规定，如果会计师事务所无法胜任则应终止该项审计业务约定；如果注册会计师在执业过程中发现自己无法胜任，则应要求事务所改派其他注册会计师。
(二)多项选择题
1.在确定审计项目质量控制程序时，需正确区分全面质量控制和审计项目质量控制的要素。下列各项中，属于审计项目质量控制要素的有（ ）。(2003年)
A.工作委派
B.指导
C.监督
D.复核
【答案】B、C、D
【解析】工作委派属会计师事务所的全面质量控制的控制政策和程序部分的内容。
2.为保证所有执业人员的工作符合独立审计准则的要求，应当建立分级督导制度。下列各项中，属于督导人员的有（ ）。(2003年)
A.会计师事务所的合伙人
B.对审计项目负有直接责任的注册会计师
C.会计师事务所从外部聘请的专家
D.审计助理人员
【答案】A、B
【解析】督导人员，是指对审计工作负有指导、监督和复核责任的各级人员，包括会计师事务所的业务负责人、对审计项目负有直接责任的注册会计师和负有督导责任的其他人员。外聘专家和审计助理人员都是被监督指导的对象。
3.下列各项中，符合注册会计师职业道德规范的有( )。(2000年)
A.会计师事务所没有以降低收费方式招揽业务
B.会计师事务所为争取更多的客户对其能力做广告宣传
C.会计师事务所允许有条件的其他单位以本所名义承办业务
D.会计师事务所没有雇佣正在其他会计师事务所执业的注册会计师
【答案】A、D
【解析】依据职业道德原则，会计师事务所及注册会计师不能对其能力做广告宣传，不能允
许其他单位或个人以本所名义从事审计业务，故选项B、C有误。
4.督导人员应当对助理人员完成的审计工作进行复核，以合理保证( )。(2001年)
A.所有重大问题已适当解决，或反应在审计结论中
B.预定的具体审计程序的审计目标已实现
C.工作过程及其结果已适当记录
D.形成的审计结论与审计结果一致，并支持审计意见
【答案】A、B、D
【解析】审计项目质量控制中有关“复核”的要求与本题选项的对应关系如下：
|
项目质量控制中的“复核”要求 |
对应选项 |
|
已完成的工作是否遵循了审计准则及事务所内部业务规范的规定 |
|
|
是否对已完成的工作和形成的结论做了充分的审计记录 |
|
|
是否存在任何未解决的重要审计问题 |
A |
|
审计程序的目的是否已经实现 |
B |
|
所表达的审计结论是否与审计的结果一致，并支持审计意见 |
D |
表中第二行内容虽然与C接近，但记录不充分。
5.在执行审计业务时，下列各项中注册会计师为保持独立性而应回避的有( )。(2001年)
A.曾在被审计单位任职，离职已达两年，但未满三年
B.持有被审计单位发行的公司债券
C.接受委托，为被审计单位设计内部控制制度
D.与被审计单位的一名独立董事有近亲关系
【答案】B、D
【解析】A的情形无需回避，因为按规定，离职不满两年才须回避。B、D均属于明文规定需要回避的情形。情形C不属于明文规定的回避范围。
(三)判断题
1.注册会计师在实施符合性测试及实质性测试时，均应采用抽样审计方法。
【答案】错
【解析】注册会计师在实施符合性测试及实质性测试时，一般应该采用抽样审计方法，但并不是必须要采用的方法。注册会计师根据实际情况可能采用详细审计的方法。
2.会计师事务所合理运用独立审计准则的目的，在于使所有审计工作均符合质量控制准则的要求。( )(2000年)
【答案】错
【解析】会计师事务所合理运用质量控制准则的目的，在于使所有审计工作均符合独立审计准则的要求。
3.审计质量控制准则是针对每个审计项目而制定的，是每个注册会计师及其助理人员都应遵守的标准。( )(2002年)
【答案】错
【解析】质量控制准则是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求而制定和运用的控制政策与程序。独立审计准则才是每个注册会计师及其助理人员都应遵守的技术标准。
(四)简答题
1. ABC会计师事务所首次接受委托，承办V公司2002年度会计报表审计业务，并于2002年底与V公司签订审计业务约定书。假定存在以下情况：
（1）ABC会计师事务所所以明显低于前任注册会计师的审计收费承接了业务，并且，通过与前任注册会计师和当地相同规模的其他会计师事务所进行比较，向V公司保证，在审计中能够遵循独立审计准则，审计质量不会因降低收费而受到影响。
（2）在签订审计业务约定书后，ABC会计师事务所的A注册会计师受聘担任V公司独立董事。按照原定审计计划，A注册会计师为该审计项目的外勤审计负责人。为保持独立性，ABC会计师事务所所在执行该审计业务前，将A注册会计师调离审计小组。
（3）ABC会计师事务所聘用律师协助开展工作，要求该律师书面承诺按照中国注册会计师职业道德规范的要求提供服务。
（4）V公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供正式纳税鉴证意见。为此，双方另行签订了业务约定书。
（5）前任注册会计师V公司2001年度会计报表出具了标准无保留意见审计报告，ABC会计师事务所在审计过程中发现该会计报表存在重大错报，因认为事实已经非常清楚，所以决定不再提请V公司与前任注册会计师联系。
（6）V公司在某国设有分支机构，该国允许会计师事务所通过广告承揽业务，因此，ABC会计师事务所委托该分支机构在该国媒体进行广告宣传，以招揽该国在中国设立的企业的审计业务。相关广告费已由ABC会计师事务所支付。
要求：
请分别上述6种情况，判断ABC会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德规范的要求，并简要说明理由。(2003年)
【答案】
2．（l）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。与同行进行比较有贬低同行、抬高自己之嫌疑。
（2）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的独立董事，否则应当拒绝接受委托。
（4）不违反中国注册会计师职业道德规范的要求。为V公司提供纳税鉴证意见是审计服务的延伸，两者并非不相容的业务。
（5）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。注册会计师应当提请V公司告知前任注册会计师，并要求安排三方会谈，以采取措施进行妥善处理。
2.X银行拟申请公开发行股票，委托ABC会计师事务所审计其1999年度、2000年度和2001年度会计报表，双方于2001年底签定审计业务约定书。
假定ABC会计师事务所及其审计小组成员与X银行存在以下情况：
(1)ABC会计师事务所与X银行签订的审计业务约定书约定：审计费用为1500000元，X银行在ABC会计师事务所提交审计报告时支付50%的审计费用，剩余50%视股票能否发行上市决定是否支付；
(2)2000年7月，ABC会计师事务所按照正常借款程序和条件，向X银行以抵押贷款方式借款10000000元，用于购置办公用房；
(3)ABC会计师事务所的合伙人A注册会计师目前担任X银行的独立董事；
(4)审计小组负责人B注册会计师1998年曾担任X银行的审计部经理；
(5)审计小组成员C注册会计师自2000年以来一直协助X银行编制会计报表；
(6)审计小组成员D注册会计师的妻子自1998年度起一直担任X银行的统计员。
【要求】请分别上述6种情况，判断ABC会计师事务所或相关注册会计师的独立性是否会受到损害，并简要说明理由。(2002年)
【答案】
(1)会损害独立性。因为ABC会计师事务所的部分审计收费与X银行股票发行上市目标挂钩，
已构成或有收费方式承办业务。
(2)不会损害独立性。因为ABC会计师事务所按照正常程序和条件，以抵押贷款方式获得借款，与X银行之间不存在非正常的直接经济利益或间接重大经济利益。
(3)会损害独立性。A注册会计师目标担任X银行的独立董事，参与其重大决策，包括决定是否接受审计报告和会计师事务所的聘任，可能导致自己评价自己工作、自己聘任自己的非独立性行为。
(4)会损害独立性。审计小组负责人B注册会计师在ABC会计师事务所审计的会计报表最早期间(1999年)前两年内担任X银行审计部经理。
(5)会损害独立性。审计小组成员C注册会计师协助X银行编制会计报表，又参与X银行的审计，将导致自己评价自己的工作。
(6)不会损害独立性。审计小组成员D注册会计师的妻子不是X银行的高级管理人员。
【注意】市面上很多辅导书在（2）、（4）的答案上存在分歧。实际上在（2）的题干中有 “按照正常借款程序和条件”、“抵押贷款方式” 等条件，已暗示不会损害独立性；X银行审计部经理离职距1999年还未满2年。所以会损害其审计的独立性，2001年底签约时间是题中设的一个陷井。
六、经典例题考核点分析
(一)单项选择题
1.衡量注册会计师审计质量合格与否的标准是( )。
A.独立审计准则 B.注册会计师职业道德准则
C.会计准则及国家其他有关财务会计制度 D.审计质量控制准则
【答案】A
【解析】D是会计师事务所为保证其审计质量符合独立审计准则的要求而制定和运用的内部控制制度；C是注册会计师在审查被审计单位会计报表合法性时应合理运用并参照的标准。
(二)多项选择题
1.注册会计师执业规范指南的制定依据有( )。
A.《中华人民共和国中注册会计师法》 B.《独立审计基本准则》
C.《企业会计准则》 D.《独立审计具体准则与实务公告》
【答案】A、B、C、D
【解析】《中华人民共和国中注册会计师法》是制定《独立审计基本准则》的依据，《执业
规范指南》是依据《独立审计基本准则》、《独立审计具体准则与实务公告》制定的，故应
全选。
(三)判断题
1.注册会计师在向社会公众传递信息时，应做到客观、真实。
【答案】错
【解析】注册会计师的是一个公平竞争的行业，有别于其它组织，在向社会公众传递信息时，应当维护职业形象，不仅要客观、真实，还要得体，不得有损其他注册会计师的形象，如不能说本所是本市最大的一家会计师事务所，即使是真实的，也贬损其他注册会计师的形象。
七、同步强化练习题
(一)单项选择题
1.下列没有违背注册会计师职业道德的相关规定的是（）。
A.注册会计师采用或有收费的方式向客户提供鉴证服务
B.某项目经理多年对M公司审计，由于对M公司较熟悉，容易发现问题，故今年仍安排其负责该公司的年度会计报表审计工作
C. 注册会计师可以在聘请会计审计专家协助其工作
D. 后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的会计报表存在重大错报，首先应当提请审计客户告知前任注册会计师
2.中国独立审计准则是由( )负责颁布执行的。
A.中国注册会计师协会 B.财政部
C.国家审计署 D.工商、税务部门
3.会计师事务所为合理确信其所有审计业务都按独立审计准则的要求而进行，应合理制定
和运用( )。
A.全面质量控制政策与程序 B.审计项目质量控制政策与程序
C.独立审计基本准则 D.独立审计具体准则
4.注册会计师对其助理人员应当( )。
A.进行监督和管理 B.进行约束和指导
C.进行指导和监督，并对其工作结果负责 D.进行指导和监督，但不能对其工作结果负责
5.全面质量控制政策中“业务承接”不应考虑( )内容。
A.会计师事务所的独立性 B.完成委托业务的能力
C.委托人主要管理人员的品质 D.是否需聘请有关专家
6.按照外勤准则的有关要求，注册会计师应当根据( )确定实质性测试的性质、时间和范围。
A.控制测试的结果 B.对内部控制制度的研究和评价
C.对控制风险的再评 D.审计业务约定书以及审计计划
7.会计师事务所对无法胜任的或不能按时完成的业务，应( )。
A.聘请其他专业人员执行业务 B.转包给其他会计师事务所
C.减少业务收费 D.拒绝接受委托
8.在电子数据处理环境下，注册会计师执行审计业务，不应( )。
A.考虑计算机信息系统对审计的影响 B.改变审计目标与范围
C.改变审计技术与方法 D.考虑内部控制评价
9.注册会计师的下列行为中，不违反职业道德规范的是( )。
A.承接了主要工作需由事务所外专家完成的业务 B.按服务成果的大小进行收费
C.不得以个人名义承接一切业务 D.对自己的能力进行广告宣传
10.下列各项中，属于注册会计师违反职业道德规范的是( )。
A.注册会计师应按照业务约定和专业准则的要求完成委托业务
B.注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益
C.除有关法规允许的情形下，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供各种鉴证服务
D.注册会计师可以对其能力进行广告宣传，但不得诋毁同行
(二)多项选择题
1．根据我国职业道德的相关规定，注册会计师执行审计、审核和审阅等鉴证业务，应当恪守原则的原则是（ ）。
A．独立 B．客观
A．独立 B．客观
C．公正 D．廉洁
2.下列可能会影响注册会计师的独立性因素包括 ( )。
A.经济利益 B. 自我评价
C.关联关系 D. 外界压力
3.在审计实务中，督导人员可以通过( )形式向其助理人员传达其指导意见。
A.实施实质性测试形成的审计工作底稿 B.审计时间预算
C.审计程序表 D.审计计划
4.中国注册会计师执业规范体系应包括( )。
A.独立审计准则 B.职业道德准则
C.审计质量控制准则 D.后续教育准则
5.独立审计基本准则是( )。
A.对注册会计师资格条件的基本规范 B.对注册会计师执业行为的基本规范
C.是独立审计具体准则的制订依据 D.是执业规范指南的基本依据
6.独立审计实务公告主要使用于注册会计师执行( )审计业务。
A.特殊行业审计 B.特殊目的审计
C.特殊性质审计 D.会计咨询与服务业务
7.下列各项目中，属于全面质量控制政策和程序的有( )。
A.监控 B.事务所的会计控制
C.职业道德原则 D.指导、监督和复核
8.会计师事务所在制定全面质量控制的政策和程序时，应综合考虑( )因素。
A.成本与效益原则 B.事务所业务规模和范围
C.设置分支机构情况 D.设置业务部门情况
9.注册会计师在执行独立审计业务过程中必须遵循的行为规范有( )。
A.《中华人民共和国注册会计师法》 B.《中华人民共和国审计法》
C.《独立审计准则》 D.《企业会计准则》
10.按审计全面质量控制原则的要求，( )作为督导人员，应对各层次的审计工作进行监督、指导和复核。
A.事务所的业务负责人 B.对审计项目负直接责任的注册会计师
C.事务所的主任会计师 D.负有督导责任的其他人员
11.按照职业道德的要求，注册会计师对被审计单位负有保守商业秘密的责任。但这不能成为( )的理由。
A.拒绝按专业标准的要求揭示有关信息 B.拒绝出庭作证
C.拒绝注册会计师协会对其进行调查 D.拒绝主管财政机关对其进行调查
12.下列各项中，属于注册会计师违反职业道德规范的是( )。
A.A注册会计师在某电视台作访谈节目时，在屏幕上出现：“××会计师事务所首席注册会计师：××”
B.B注册会计师在名片中印有“××会计师事务所 主任会计师”和“××市第×届人大代表”
C.C注册会计师是被审计单位的独立董事。
D.D注册会计师的儿子是被审计单位的一个计算机程序员。
(三)判断题
1.在我国，会计师事务所不容许利用新闻媒体进行广告宣传，但在球赛及各种比赛中冠名不在此列。( )
2.实施独立审计准则，可以维护会计师事务所及注册会计师的合法权益，而实施审计质量
控制准则，则可以直接提高审计工作的质量。( )
3.审计质量控制准则不能规范注册会计师执行审计业务，出具审计报告。( )
4.注册会计师在审计过程中应将被审计单位内部控制的重大缺陷告知管理当局，并出具管
理建议书。( )
5.如果注册会计师对被审计单位的会计报表发表了无保留审计意见，则在一定程度上保证了
被审计单位的持续经营能力及其经营效果的可实现程度。( )
6.注册会计师应对被审计单位的期后事项予以关注，必要时，应在审计报告中加以反映。( )
7.会计师事务所建立的质量控制即指其所建立和实施的控制政策，包括全面质量控制政策与项目质量控制政策。( )
8.在电子数据处理环境下，注册会计师利用计算机辅助审计技术执行审计程序时，可以减少审计范围。( )
9.职业道德准则是统驭整个注册会计师职业界提供审计服务的行为规范，而独立审计准则
是约束注册会计师在提供各种专业服务时的行为规范。( )
10.会计师事务所应根据独立审计准则对审计项目进行审计，以使各审计项目的审计工作遵
照审计质量控制准则进行。( )
11.“独立原则”是注册会计师在执行所有业务时都必须遵循的基本原则。( )
12.注册会计师应对其签发的审计报告负责，则相应的也应对其助理人员和专家的工作结果
负直接责任。( )
13.在中国注册会计师执业后续教育内容的“会计准则及其它财务会计法规”中，不包括《
会计法》，但在“独立审计准则及其它执业规范”中包含了《注册会计师法》。( )
(四)简答题
1.为什么会计师事务所和注册会计师不宜刊登广告？
2.注册会计师为何不得对未来可实现事项可实现程度做出保证?
3.何谓会计师事务所的全面质量控制？会计师事务所在制定全面质量控制政策和程序时，
应当考虑哪些因素？
八、同步强化练习题答案及解析
(一)单项选择题
1.D
【解析】A注册会计师不得采用或有收费的方式向客户提供鉴证服务；B事务所应定期轮换项目负责人及签字的注册会计师；注册会计师可以在聘请特定领域的专家协助其工作。特定领域专家是指除会计、审计之外就，在某一领域具有专门技能、知识和经验的个人或单位，在聘请会计审计领域的专家，即注册会计师不能胜任其专业服务，所以C违背了注册会计师职业道德的相关规定的。
2.B
3.A 4.C 5.D
6.B
【解析】实质性测试的性质、时间和范围是每次审计必须的。控制测试不是必须的，它不一定是实质性测试的依据，故不选A；对控制风险的再评价是在控制测试之后进行的，故也不是每次审计必作的，不应选C。D、B都是正确的，但D不如B更恰当。
7.D
【解析】如果对某项业务整个事务所都无法胜任或不能按时完成，事务所应拒绝接受委托，这是职业道德中专业胜任能力的要求。
8.B
【解析】这是独立审计准则中外勤准则的具体规定。
9.C
【解析】承接了主要工作需由事务所外专家完成的业务，不得以个人名义承接一切业务和对自己的能力进行广告宣传违反职业道德规范行为。
10.D
【解析】注册会计师不得对其能力进行广告宣传，也不得诋毁同行。
(二)多项选择题
1. A、B、C
2.A、B、C、D 3.B、C、D 4.A、B、C、D
5.A、B、C、D
【解析】这些论断在独立审计基本准则的涵义中均有明确的表述。
6.A、B、C
7.A、C、D
【解析】事务所的全面质量控制政策与程序是事务所内部管理制度的重要组成部分。而会计控制也是内部管理制度的一部分，但不属于质量控制的内容。
8.A、B、C、D
【解析】会计师事务所在制定全面质量控制的政策和程序时，应当综合考虑的因素包括6个方面：(1)业务规模和范围；(2)组织形式及业务部门的设置；(3)分支机构的设置及区域分布情况；(4)成本与效益的原则；(5)人员素质及构成；(6)其它影响上述控制政策及程序的因素。可见，题中4项答案均包括在内。
9.A、C 10.A、B、C、D
11.A、B、C、D
【解析】见职业道德准则中“对客户的责任”之“保密”的要求。
11.A、B、C
(三)判断题
1.错
【解析】我国注册会计师和注册会计师事务所不得对其能力进行广告宣传。
2.错
【解析】独立审计准则向社会提供了审计质量的依据，换言之，审计质量的优劣，直接取决于注册会计师执行独立审计准则的情况。审计质量控制准则的作用在于督促执行审计业务的注册会计师确实实施独立审计准则，它对审计质量的提高是通过独立审计准则而起间接作用的。
3.对
【解析】规范注册会计师执行审计业务的是独立审计准则。而审计质量控制准则是为了保证会计师事务所审计质量符合独立审计准则。
4.错
【解析】两处错误。首先，注册会计师应当告知管理当局的是“在审计过程中注意到的”被审计单位内部控制的重大缺陷，缺少“在审计过程中注意到的”这一前提，将扩大了注册会计师的“告知”的范围。另一处错误是，命题中的一个“并”字，将出具管理建议书表述成了应当(即必须的性质)，但出具管理建议书并不是必须的，它只是在“必要”时才出具的。
5.错
【解析】注册会计师对被审计单位的会计报表发表了无保留审计意见，只是说明注册会计师的审计意见合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度，并不是对被审计单位
的持续经营能力及其经营效果的可实现程度所作出的保证。
6.对
7.错
【解析】会计师事务所建立的质量控制是控制政策和控制程序的总称，而不是单指控制政策。
8.错
【解析】《独立审计基本准则》规定，在电子数据处理环境下，注册会计师利用计算机辅助审计技术执行审计程序时，不应改变审计目标与范围。
9.错
【解析】职业道德准则是统驭整个注册会计师职业各种专业服务的行为规范，而独立审计准则只约束注册会计师在提供审计服务时的行为规范。
10.错
【解析】审计质量控制准则的根本目的，在于为事务所全体注册会计师遵循专业准则提供合理的保证。
11.错
【解析】“独立原则”是对注册会计师在执行审计业务，需对外出具报告，发表意见时必须遵循的。
12.错
【解析】注册会计师应对其助理人员的工作结果负直接责任，对专家工作结果的利用负责。
13.错
【解析】《会计法》、《注册会计师法》、《公司法》、《破产法》及《证券法》等均为“与执业相关的其它法规”。
(四)简答题
1.【答案】
会计师事务所和注册会计师不宜刊登广告的主要有三条理由：（1）注册会计师的服务质量及能力无法由广告内容加以评估；（2）广告可能损害专业服务的精神；（3）广告可能导致同行之间的不正当竞争；（4）广告可能使成本增加，导致审计程序减少而使审计质量下降。
2.【答案】
《职业道德准则》禁止注册会计师对委托单位的预测、计划等含有不确定因素的未来事项的可实现程度作出保证。之所以作出这样的规定，是因为前景财务资料的编制尽管有一系列的原则和方法，但因为是建立在一定假设的基础上，而其中包括许多主观判断因素，因而其结果能否实现也存在着较大的不确定性。注册会计师能够以客观的态度对过去已经发生的事实作出判断并提出是否公允反映的意见，但未来事项中的不确定因素决定了注册会计师无法收集未来事项演变成结果的证据，无法对将来发生的事实作出客观的判断，因而就不能对其能否实现或可实现程度的大小作出保证，否则，只会加大注册会计师本不应承担的责任。
3.【答案】
全面质量控制是指为保证所有独立审计业务符合审计准则的要求而由各层督导人员对每笔审计委托业务从接受到完成的各个环节、各个方面实施的控制。全面质量控制的根本目的在于保证会计师事务所完成的所有审计工作均符合独立审计准则的要求。
会计师事务所制定全面控制政策与程序，应当考虑以下因素：
(1)业务规范与范围；(2)组织形式与业务部门的设置；(3)分支机构的设置及区域分布情况；(4)成本与效益原则；(5)人员素质及构成。